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关于实施新会计准则的思考

[摘 要] 2006年2月颁布的新会计准则是在长达10年的评估后，中国决心将会计
和审计制度与国际准则接轨。这是中国会计和审计业的里程碑，它将推动中国向更现代
的经济模式过度，并帮助投资者做出更明智的决定。作为一项新的政策，未经实践，必
然不能保证其一定是十全十美的，而且在新旧准则交替时期也会出现一些潜在的问题，
而新准则能否在中国实现其预期目标，稳定的在中国得到实施，怎样才能发挥新准则的
最大效用，也是值得我们思考的问题。本文拟就新会计准则实施中将要遇到的一些问题提出自己的一些看法。

[关键词] 新会计准则 过渡期 有效实施 问题

中国于2006年2月正式颁布新会计准
则，新的会计准则将从2007 年1月1日起
适用于上市公司。该项新准则包括以国际
财务报告准则(InternationalFinancialReporting
Standards)为基础的“一项基本会计准则”，
38项具体会计准则，两项会计科目和会计
报表。其中，38项具体会计准则包括对原
有16项具体会计准则的修订和新增22项
具体会计准则，而两项会计科目和会计报
表则分为金融企业和非金融企业两部分。
这是中国会计和审计业的里程碑，它将推
动中国向更现代的经济模式过度，并帮助
投资者做出更明智的决定。作为一项新的
政策，未经实践，必然不能保证其一定是十
全十美的，而且在新旧准则交替时期也会出
现一些潜在的问题，而新准则能否在中国实
现其预期目标，稳定的在中国得到实施，怎
样才能发挥新准则的最大效用，也是值得我
们思考的问题。
一、 新旧准则过度时期可能出现的问题
修订后的新会计准则将于2007年1月
1日起实施，在新老会计准则的衔接中，可
能会出现企业为了粉饰业绩，提高会计利
润的一些短期行为。
1.集中转回部分跌价准备。跌价准备
的计提可以带来利润在年度间的转移，按
照新的会计准则，“存货跌价准备”、“固定
资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、
“无形资产跌价准备”这4项跌价准备，从
2007 年开始计提后不能冲回，只能在处置
相关资产后，再进行会计处理。这使一些妄
图通过计提跌价准备来操纵利润的行为得
到抑制。但是，我们也要清醒地认识到，对
于一些以前年度通过计提跌价准备来操纵
利润的公司，以及迫切需要通过转回跌价
准备来达到某些经济指标的公司，很可能
会在新旧准则交替的一年空白期内，集中
转回部分跌价准备，造成利润大幅的增加。
2.可能会出现不谨慎的存货计价方式
的选择。在旧准则中，存货发出计价方式
可以按照谨慎性的原则，选择“先进先出
法”， “后进先出法”或其他方法。在新准
则中规定，明年后的存货发出计价将一律
采用“先进先出法”，今年便成为执行“后
进先出法”的最后期限。如果一些上市公
司的存货价格处于下降周期，而其又想使
当期的成本费用减少，从而使会计利润增
加，那么其旧会放弃符合谨慎性的“先进
先出法”，仍会执行“后进先出法”，以达
到其操纵利润的目的。
二、 准则实施中可能出现的问题
1.新准则的规定可能带来操纵利润的
机会。(1)债务重组影响损益。新会计准则
规定，债务人以现金清偿债务的，债务人
应当将重组债务的账面价值与实际支付现
金之间的差额，确认为债务重组利得，计
入当期损益。将债务转为资本的，债务人
应当将债权人放弃债权而享有股份的面值
总额确认为股本，股份的公允价值总额与
股本之间的差额确认为资本公积。重组债
务的账面价值与股份的公允价值总额之间
的差额，计入当期损益。在这种新的会计
处理方式下，使企业通过债务豁免产生巨
额利润成为了可能。也使负债较大的企业
企图通过债务重组操纵利润的机会大大提
高。（2）公允价值的计量存在问题。新会
计准则按照现行国际惯例把“公允价值”
（fair value）概念引入中国会计体系。这是
此次中国会计体系与世界接轨的一个重要
标志。不过，在公允价值的计量上，由于
我国还没有比较准确的计量标准，没有象
国外一样完善的评估机构，而且公允价值
究竟应该是多少，不同的评估方式，不同
的评估机构，得出的评估结论也不尽相
同，加上我国的财务会计从业人员的素质
良莠不齐，公允价值的操作使一些公司利
用“公允价值”粉饰业绩或达到某种目的
成为可能。
2.新会计准则的有效实施还需要完善
财务报告供应链的其他各环节。会计准则
的制定只是财务报告供应链条中的一节，
要使新会计准则的到有效的实施，我们还
需要完善财务报告供应链条中的其他各环
节。（1)重视准则发布后的指南和讲解。按
照国际流行的准则发表模式，需要在准则
正文后做出一系列指南和讲解，以能好的
帮助人们把握准则。这一点上，我国也是
一直按照国际上通行的作法。为了新准则
的有效实施，官方有必要将有国际流行会
计准则相关规定的说明和我国产生某种规
定的一般思路向公众予以说明，而且有必
要解释准则的立项经过、制定背景、主要
反馈意见、主要分歧、官方态度、决断依
据等准则制定中深层次的内容。当官方表
明自己的态度，会对准则的实施起到非常
大的促进作用。（2)培养高素质的会计和审
计从业人员。在实际工作中广大的会计和
审计人员是整个财务报告链条中非常重要
的一节，他们对于会计准则的理解、运用
将直接影响到新会计准则执行的效果，鉴
于在我国国情下，广大会计审计从业人员
有着职业素质良莠不齐的特点，可能会给
新会计准则的实施带来一定困难。而另一
方面，本土会计企业目前目前要阻止训练
有素的员工被四大国际会计师事务所挖走
很困难。中国近年来已将焦点集中在教育
上，但许多审计师都很年轻而且缺乏经
验，这也将增加会计报告中不正当行为的
风险。因此，加大对高素质会计人员的培
养，防止人才流失，也是当前我们刻不容
缓的任务。
参考文献：
[1]2006年新版会计准则
[2]《“四种武器”调节报表应对新会计
准则》吴杰慧聪网2006年3 月8 日
[3]《中国开始会计改革“长征”》 巴尼?
乔普森(Barney Jopson)、马利德(Richard
McGregor)英国《金融时报》2006年2月20
日星期一
[4]《中国将部分采纳国际会计准则》马
利德(RichardMcGregor)英国《金融时报》 2006
年2 月16日星期四
[5]《会计准则规范前的不规范》 国研网
2006 年2 月28日






新会计准则与原会计准则的比较

2006 年2 月15 日, 中华人民共和国财政部
在北京发布了39 项企业会计准则( 以下简称“ 新
准则”) 和48 项审计准则。会计准则自2007 年1
月1 日起在上市公司施行, 鼓励其他企业施行。
新会计准则的实施, 有利于贯彻以人为本
的科学发展观, 有利于完善市场经济体制, 有
利于提高对外开放水平, 有利于资本市场健康
稳定发展, 有利于解决中国市场经济地位和反
倾销问题, 有利于金融改革和化解金融风险问
题, 有利于提高中国企业的形象。
为便于学习理解和实施新会计准则, 本文
对16 项修订后发布的具体准则与修订前的
原会计准则做了对比。
新准则是对原准则的继承、发展和完善,
大部分规定与原准则相同。抛开体例和文字表
述等形式上的差异, 两者的主要差异( 并非全
部差异) 如下:
1《、企业会计准则第1 号———存货》
①存货发出计价
原准则: 个别计价法、先进先出法、加权平
均法、移动平均法和后进先出法等
新准则: 个别计价法、先进先出法、加权平
均法
②借款费用
原准则: 不能计入存货成本
新准则: 符合条件的可以资本化
2《、企业会计准则第2 号———长期股权
投资》
①规范的范围
原《投资》准则包括股权投资、债权投资且
划分为长期投资和短期投资。
新准则仅规范长期股权投资, 债权投资和
短期股权投资纳入《企业会计准则第22
号———金融工具确认和计量》规范。
②权益法的应用范围
原准则: 投资企业对被投资单位具有控
制、共同控制或重大影响的, 长期股权投资应
采用权益法核算。
新准则: 投资企业对被投资单位具有共同控
制或重大影响的, 长期股权投资应采用权益法核
算; 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期
股权投资采用成本法核算; 投资企业对被投资单
位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场
中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权
投资采用成本法核算; 短期投资和投资企业对被
投资单位不具有共同控制或重大影响, 公允价值
能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则
第22 号———金融工具确认和计量》的规定核算。
3《、企业会计准则第4 号———固定资产》
①规范的范围: 新准则分离出部分固定资
产由《企业会计准则第3 号———投资性房地
产》规范。
②新准则规定确定固定资产成本时, 应当
考虑弃置费用因素。
③新准则取消了后续支出的确认原则
固定资产发生后续支出时其确认原则同
初始确认固定资产的原则: 该固定资产包含的
经济利益很可能流入企业; 该固定资产的成本
能够可靠地计量。
④利息
原准则: 不考虑购买固定资产延期付款的
折现和利息问题;
新准则: 购买固定资产的价款超过正常信用
条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 固定资
产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支
付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照
《企业会计准则第17 号———借款费用》应予以资
本化的以外, 应当在信用期间计入当期损益。
⑤减值: 原准则允许转回; 新准则不允许
转回。
⑥新准则增加了至少每年末对固定资产
使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核的
规定。
4《、企业会计准则第6 号———无形资产》
①规范的范围
原准则包括可辨认无形资产和不可辨认
无形资产, 不可辨认无形资产即商誉;
新准则仅包括可辨认无形资产, 不包括商
誉。商誉由《企业会计准则第20 号———企业
合并》规范。
②企业内部研发费用
原准则: 依法申请取得前发生的研究与开
发费用, 应于发生时确认为当期费用;
新准则: 研究阶段的支出计入当期损益;
开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产。
③利息
原准则: 不考虑购买无形资产延期付款的
折现和利息问题;
新准则: 购买无形资产的价款超过正常信用
条件延期支付, 实质上具有融资性质的, 无形资
产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支
付的价款与购买价款的现值之间的差额, 除按照
《企业会计准则第17 号———借款费用》应予以资
本化的以外, 应当在信用期间计入当期损益。
④摊销
A 、摊销方法
原准则: 无形资产的成本, 应自取得当月
起在确定的期限内分期平均摊销。
新准则: 无形资产的摊销方法, 应当反映
企业预期消耗该无形资产所产生的未来经济
利益的方式。无法可靠确定消耗方式的, 应当
采用直线法摊销。
B 、摊销年限
原准则: 摊销年限为预计使用年限、合同规
定的受益年限或法律规定有效年限三者中较短
者, 如果合同没有规定受益年限、法律也没有规
定有效年限的, 摊销年限不应超过10 年。
新准则: 使用寿命有限的无形资产, 其应
摊销额应当在使用寿命内系统合理摊销; 使用
寿命不确定的无形资产不应摊销。
C 、残值
原准则: 无形资产摊销时不考虑残值;
新准则: 考虑残值。
⑤减值: 原准则允许转回; 新准则不允许
转回。
⑥新准则增加了至少每年末对寿命有限
的无形资产的使用寿命以及未来经济利益消
耗方式和使用寿命不确定的无形资产使用寿
命进行复核的规定。
5《、企业会计准则第7 号———非货币性
资产交换》
①规范的范围
原准则: 不涉及企业合并中的非货币性交易;
新准则: 未明确排除企业合并中的非货币
性资产交换。
②计价
原准则:
A 、企业发生非货币性交易时, 应以换出
资产的账面价值, 加上应支付的相关税费, 作
为换入资产的入账价值。
B、如果发生补价, 支付补价的, 应以换出资产
的账面价值, 加上补价和应支付的相关税费, 作为
换入资产的入账价值; 收到补价的, 应按公式确定
换入资产的入账价值和应确认的损益( 公式略) 。
C 、除收到补价方按比例确认一部分收益
外, 不确认其他利润或损失。
新准则:
A 、交换具有商业实质且换入或换出资产的
公允价值能够可靠计量的, 应当以公允价值和应
支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值
与换出资产账面价值的差额计入当期损益;
B 、交换不满足上述条件的, 应当以换出
资产的账面价值和应支付的相关税费作为换
入资产的成本, 不确认损益;
C 、以上两种情况涉及补价的, 直接用补
价调整换入资产的成本, 不用象原准则那样分
配补价。
6《、企业会计准则第12 号———债务重组》
债务重组利润
原准则计入资本公积; 新准则计入当期损益。
7《、企业会计准则第13 号———或有事项》
①规范的范围
原准则: 不涉及债务重组、建造合同、所得
税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境
污染整治等项目引起并由其他会计准则规范
的或有事项。
新准则: 建造合同、所得税、企业合并、租
赁、原保险合同和再保险合同形成的或有事
项, 适用其他相关会计准则。
②新准则明确了:
A 、符合预计负债确认条件的待执行亏损合
同和企业承担的重组义务应当确认为预计负债;
B 、未来经营亏损不能确认为预计负债。
8《、企业会计准则第14 号———收入》
①商品销售收入计量
原准则: 收入应按企业与购货方签订的合
同或协议金额或双方接受的金额确定, 即计量
采用名义金额。
新准则:
A 、企业应当按照从购货方已收或应收的
合同或协议价款确定销售收入金额, 已收或应
收的合同或协议价款显失公允的除外。
B 、合同或协议价款的收取采用递延方式,
实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或
协议价款的公允价值确定商品销售收入金额。
C 、应收的合同或协议价款与其公允价值
之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实
际利率法摊销。
②提供劳务收入
新准则明确了混合销售( 销售商品同时提
供劳务) 时的处理方法: 能够区分的单独计量;
不能区分的作为商品销售处理。
9《、企业会计准则第15 号———建造合同》
追加资产的建造
原准则: 无规定
新准则: 满足下列条件之一的, 应当作为
单项合同: A 、该追加资产在设计、技术或功能
上与原合同包括的( 一项或数项) 资产存在重
大差异; B 、议定该追加资产的造价时, 不需考
虑原合同价款。
10《、企业会计准则第17 号———借款费用》
①规范的范围
原准则: 不涉及与融资租赁有关的融资费
用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。
新准则: 与融资租赁有关的融资费用适用
《企业会计准则第21 号———租赁》; 房地产商
品开发过程中发生的借款费用适用本准则。
②符合资本化条件的资产
原准则: 固定资产, 不包括房地产商品开
发企业作为存货管理的房地产。
新准则: 需要相当长时间的购建或者生产
活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,
包括固定资产和需要相当长时间的购建或者
生产活动才能达到可使用或者可销售状态的
存货、投资性房地产等。
③借款费用资本化的借款范围
原准则: 专门借款
新准则: 专门借款和一般借款
11《、企业会计准则第21 号———租赁》
①租赁开始日
原准则: 企业应当将起租日作为租赁开始
日。但是, 在售后租回交易下, 租赁开始日是指
买主( 即出租人) 向卖主( 即承租人) 支付第一
笔款项之日。
新准则: 指租赁协议日与租赁各方就主要
租赁条款作出承诺日中的较早者。
②融资租赁承租人租赁资产入账价值及
未确认融资费用
原准则: 在租赁开始日, 承租人通常应当
将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租
赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产
的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付
款的入账价值, 并将两者的差额记录为未确认
融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产
总额的比例不大, 承租人在租赁开始日可按最
低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
新准则:
A 、在租赁开始日, 承租人应当将租赁开
始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现
值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将
最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,
并将两者的差额记录为未确认融资费用。
B、取消了“ 如果该项租赁资产占企业资产总
额的比例不大, 承租人在租赁开始日可按最低租
赁付款额记录租入资产和长期应付款。”的规定。
③承租人融资租赁初始直接费用
原准则: 在租赁谈判和签订租赁合同过程
中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初
始直接费用, 如印花税、佣金、律师费、差旅费
等, 应当确认为当期费用。
新准则: 在租赁谈判和签订租赁合同过程
中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初
始直接费用, 如印花税、佣金、律师费、差旅费
等, 应当计入租赁资产价值。
④融资租赁承租人应收融资租赁款及未
确认融资收益
原准则: 在租赁开始日, 出租人应当将租
赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款
的入账价值, 并同时记录未担保余值, 将最低租
赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差
额记录为未实现融资收益。在租赁谈判和签订
租赁合同过程中出租人发生的、可直接归属于
租赁项目的初始直接费用, 如印花税、佣金、律
师费、差旅费等, 应当确认为当期费用。
新准则: 在租赁开始日, 出租人应当将租赁
开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作
为应收融资租赁款的入账价值, 并同时记录未担
保余值, 将最低租赁收款额与未担保余值之和与
其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
⑤未确认融资收益/费用D 的分摊
原准则:
A、承租人分摊未确认融资费用时, 可以采用
实际利率法, 也可以采用直线法、年数总和法等。
B 、出租人应当采用实际利率法计算当期
应当确认的融资收入; 在与按实际利率法计算
的结果无重大差异的情况下, 也可以采用直线
法、年数总和法等。
新准则:
A 、承租人分摊未确认融资费用时, 应当
采用实际利率法;
B 、出租人应当采用实际利率法计算当期
应当确认的融资收入。
⑥新准则取消了原准则“ 超过一个租金支
付期未收到租金的, 应当停止确认融资收入,
其已确认的融资收入, 应予冲回, 转作表外核
算。在实际收到租金时, 将租金中所含融资收
入确认为当期收入。”的规定。
12《、企业会计准则28 号———会计政策、
会计估计变更和差错更正》
①追溯调整法
新准则增加了“ 不切实可行”的规定: 确定
会计政策变更对列报前期影响数不切实可行
的, 应当从可追溯调整的最早期间期初开始应
用变更后的会计政策; 在当期期初确定会计政
策变更对以前各期影响数不切实可行的, 应当
采用未来适用法进行处理。
②差错更正
原准则:
A 、包括本期差错和前期差错;
B 、前期差错划分重大和非重大差错采用
不同的处理方法。
新准则:
A 、仅规范前期差错, 且不区分重大和非
重大差错;
B 、采用追溯重述法改正前期差错;
C“、追溯重述不切实可行”时的处理方法
类似于追溯调整法“ 不切实可行”的规定。
13《、企业会计准则29 号———资产负债
表日后事项》
股利或利润分配
原准则: 资产负债表日后至财务报告批准
报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分
配方案中分配的现金股利( 或分配给投资者的利
润) , 应在资产负债表所有者权益中单独列示。
新准则: 资产负债表日后, 企业利润分配
方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的
股利或利润, 不确认为资产负债表日负债, 但
应当在附注中单独披露。
14《、企业会计准则31 号———现金流量表》
新准则与原准则没有实质上的变化。
15《、企业会计准则32 号———中期财务
报告》
新准则增加了以下规定:
①基本的和稀释的每股收益应当在中期
利润表中列报。
②企业在确认、计量和报告各中期财务报
表项目时, 对项目重要性程度的判断, 应当以中
期财务数据为基础, 不应以年度财务数据为基
础。中期会计计量与年度财务数据相比, 可在更
大程度上依赖于估计, 但是, 企业应当确保所提
供的中期财务报告包括了相关的重要信息。
16《、企业会计准则36 号———关联方披露》
新准则:
①关联方关系扩大到包括
A 、两方或两方以上同受一方共同控制或
重大影响
B 、母公司的关键管理人员及与其关系密
切的家庭成员
C 、受主要投资者个人、关键管理人员或
与其关系密切的家庭成员间接地控制、共同控
制、重大影响的其他企业
②母子公司关系披露的层次: 母公司、最
终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间
控股公司
③关联方发生交易披露, 取消金额或比例
选择, 要求企业必须披露交易金额
④强调只有在提供充分证据的情况下, 企
业才能披露关联方交易采用了与公平交易相
同的条款。●